El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT por sus siglas en inglés) inició su vigencia el 1º de enero de 1948 con el propósito de regular el comercio internacional de forma “provisional”, provisionalidad que duraría casi 50 años. Durante estos 47 años, el GATT ayudó a establecer las reglas aplicables a una gran parte del comercio mundial (OMC, 2010). Estas reglas nacieron de una serie de negociaciones celebradas en el marco del GATT llamadas Rondas que fueron dando origen a los “Acuerdos” que han servido como el marco de normas legales para la conformación del sistema multilateral de comercio como hoy lo conocemos. La última y más importante ronda del GATT fue la Ronda Uruguay, llevada a cabo entre 1986 y 1994, y que daría lugar a la creación de la Organización Mundial de Comercio (OMC). Durante su vigencia, el GATT se había ocupado principalmente del comercio de mercancías, mientras que la OMC y sus Acuerdos abarcan además de las mercancías, el comercio de servicios, la propiedad intelectual, la solución de diferencias, un mecanismo de examen de políticas comerciales, entre otros, hasta llegar al último acuerdo celebrado por sus miembros como el Acuerdo de Facilitación Comercial.
El motivo de este texto consiste en contribuir en parte al análisis relacionado con la correcta aplicación del valor en aduana de las mercancías en los Incoterms® 2020, poniendo principal énfasis en los decrementables que deben considerarse en aquellos Incoterms® de la letra “D” que incluyen la entrega física de las mercancías en la puerta del comprador como son DAP, DPU y DDP.
Marco conceptual del valor en aduana
El término valoración aduanera a que hace referencia el artículo VII del GATT de 1947, establece que las “partes contratantes reconocen la validez de los principios generales de valoración”, y “se comprometen a aplicarlos con respecto a todos los productos sujetos a derechos de aduana o a otras cargas o restricciones impuestas a la importación y a la exportación basados en el valor o fijados de algún modo en relación con éste”. También establece que “el valor en aduana de las mercancías importadas debería basarse en el valor real de la mercancía importada a la que se aplique el derecho o de una mercancía similar y no en el valor de una mercancía de origen nacional, ni en valores arbitrarios o ficticios” y que el “valor real” debería ser el precio al que, en tiempo y lugar determinados por la legislación del país importador, las mercancías importadas u otras similares son vendidas u ofrecidas para la venta en el curso de operaciones comerciales normales efectuadas en condiciones de libre competencia. Y “cuando no sea posible determinar el valor real, el valor en aduana debería basarse en el equivalente comprobable que se aproxime más a dicho valor”.
También establece que al valor en aduana “no deberá computarse ningún impuesto interior aplicable en el país de origen o de exportación del cual haya sido exonerado el producto importado o cuyo importe haya sido o habrá de ser reembolsado” (Art. 7, GATT). (OMC,2021).
De esta manera, el artículo VII del GATT estableció los principios generales de un sistema internacional de valoración. Se disponía en él que el valor de las mercancías para fines aduaneros debería basarse en el valor real de las mercancías, o bien de mercancías similares, en vez del valor de las mercancías de origen nacional o en valores ficticios o arbitrarios. Por otro lado, establece la definición de “valor real”, también permitía la utilización de otros métodos diferentes para valorar las mercancías.
En la última ronda del GATT (Uruguay, mediante la cual nace la OMC), nace el Acuerdo de la OMC relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, el cual sería aplicable únicamente a la valoración de las mercancías a efectos de la aplicación de derechos ad valorem a las importaciones. No contiene obligaciones sobre la valoración para determinar derechos de exportación, ni establece condiciones para la valoración de las mercancías con fines de aplicación de impuestos internos o control de divisas (versión actual) (OMC, 2020).
Valor en aduana en México
El principio de valoración en aduana de las mercancías a efectos de su aplicación para el cobro de derechos ad valorem se establece en México en la Ley Aduanera en los artículos 64 a 78C, siguiendo los principios del GATT/OMC. Así el artículo 64 señala que la base gravable del impuesto general de importación (IGI) es el valor en aduana de las mercancías, y el valor en aduana de las mercancías será a su vez el equivalente al valor de transacción. El párrafo tercero por su parte señala que el valor de transacción será el precio pagado (o por pagar) por las mercancías, siempre y cuando no existan restricciones a la enajenación; no estén condicionadas a contraprestaciones futuras que no pudieran determinarse y que afecten al precio; que no existan pagos que se reviertan directa o indirectamente al proveedor; que no exista vinculación entre el exportador y el comprador y si la hay que no afecte al precio.
El tercer párrafo también establece que el precio pagado se ajustará conforme a lo señalado en el artículo 65, el cual menciona los conceptos que deberán incrementarse al valor de transacción, tales como: Las comisiones y los gastos de corretaje; El costo de los envases o embalajes; Los gastos de transporte, seguros, y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías hasta que arribe al puerto, aeropuerto o crucen la línea divisoria internacional de importación; Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; Los trabajos de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis realizados fuera del territorio nacional que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas; Regalías y derechos de licenciamiento; y Valores relacionados con las mercancías de importación que vayan a ser remuneradas de forma posterior al vendedor.
Por su parte, el artículo 66 establece los conceptos que no deberán ser considerados como incrementables, por lo tanto, deberán restarse del precio pagado. Es decir, ya no formarán parte en la conformación del valor en aduana de las mercancías. Estos conceptos son: Los gastos de construcción, instalación, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación en relación con las mercancías importadas; Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías, que se realicen con posterioridad a que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de la Ley Aduanera; Las contribuciones y las cuotas compensatorias aplicables en territorio nacional, como consecuencia de la importación o enajenación de las mercancías.
En ese sentido, el artículo 56 de la Ley Aduanera es el eje rector mediante el cual se señala cuales gastos deberán incluirse en la conformación del valor en aduana de las mercancías, y cuales deberán no ser considerados para la conformación de la base gravable de los impuestos de comercio exterior. En el siguiente gráfico podemos ver cuales conceptos incrementables conforman la base gravable del impuesto general de importación y cuales deberán descontarse del precio pagado cuando el Incoterm sea DAP, DPU o DDP.
Para ilustrar lo expuesto previamente vamos a utilizar el siguiente ejemplo hipotético:
Una empresa ha realizado una compra de una mercancía (Maquinaria) cuyo valor DPU es de 108,392.00 dólares de los EE.UU.
El arancel de la fracción en cuestión es de 10% y paga un Derecho de Trámite Aduanero (DTA) de 8 al millar y un Impuesto al Valor Agregado (IVA) de 16%.
El vendedor está localizado en Madrid, España y la dirección de entrega será en la Ciudad de México. Al analizar la ruta logística podemos ver que la mercancía saldrá de Madrid con destino al puerto de Valencia y de ahí al puerto de Veracruz para después dirigirse a la empresa compradora que está localizada en la colonia Vallejo en la alcaldía Gustavo A. Madero de la Ciudad de México (Ruta: Madrid-Valencia-Veracruz-Ciudad de México).
En la factura comercial, el vendedor, a petición del importador, ha desglosado todos los gastos incurridos hasta llevar la mercancía a su destino final, quedando de la siguiente manera (todos los valores son hipotéticos y servirán solo para ilustrar lo expuesto en el texto. También están expresados en dólares de los EE.UU.):
Bajo el Incoterm DPU, el importador será responsable de contratar a un agente aduanal para que en su representación realice el despacho de las mercancías, así mismo será responsable de pagar las maniobras en el puerto de Veracruz y pagar las contribuciones de comercio exterior. Para ello, el agente aduanal deberá establecer con base en la Ley Aduanera, el valor en aduana o la base gravable del Impuesto General de Importación (IGI). De esta manera, a los 108,392.00 dólares deberá descontarle (decrementar) los gastos posteriores al arribo al puerto de Veracruz, es decir, descontar el costo del flete de Veracruz a la Ciudad de México y la descarga en el punto de entrega, de esta manera el valor en aduana correcto será de 106,042.00 dólares. Así, las contribuciones a pagar serán como sigue: IGI (10%) 10,604.20 dólares; Derecho de Trámite Aduanero 848.34 dólares; e Impuesto al Valor Agregado (IVA) 18,799.13 dólares. El total de contribuciones será de 30,251.66 dólares.
Ahora imaginemos que por error el agente aduanal toma el valor DPU como valor en aduana sin tomar en consideración lo establecido en el artículo 66 fracción segunda, es decir, no ha descontado el flete del puerto de Veracruz a la Ciudad de México, así como la descarga en el punto de entrega, tomando como valor en aduana los 108,392.00 dólares que se señalan la factura. Así, los impuestos a pagar serán como sigue: IGI 10,839.20; DTA 867.14; e IVA 19,215.73, con un total a pagar por 30,922.07. Es decir, 670.41 dólares de más.
Ahora seamos más extremos. Supongamos que la factura trae un valor con todos los gastos puerta puerta, y en la misma el exportador ha incluido los impuestos de importación, las maniobras de despacho de importación y los honorarios del agente aduanal, es decir, todos los gastos incluidos porque estamos tratando con un Incoterm DDP, sin embargo, el exportador no señaló en la factura el Incoterm. Así el agente aduanal toma el valor de la misma, que ahora es de 140,488.66 y ese valor lo señala en el pedimento como valor en aduana. Bajo este valor, el IGI a pagar será de 14,048.87; el DTA de 1,123.91 y el IVA de 24,905.83, es decir un total de contribuciones por US$40,078.61, esto representa 9,826.94 dólares de más por no haberlos decrementado del valor de conformidad con el artículo 66 de la Ley Aduanera.
De esto se trató la Segunda Resolución de Modificación a las Reglas Generales de Comercio Exterior publicada el 26 de octubre de 2020 y que se hicieron obligatorias el 26 de febrero de 2021, disposiciones que modifican los campos 24, 25, 26, 27 y 28 del anexo 22 del Instructivo de llenado del pedimento (DOF, 2020).
Así, la declaración de los montos por concepto de decrementables se hizo obligatoria a partir el 26 de febrero de 2021, cuando existan gastos en el precio pagado por las mercancías importadas que no forman parte del valor de transacción, por tanto deben ser disminuidas del precio pagado de las mercancías, por corresponder a gastos efectuados con motivo del transporte, seguros, carga y descarga de mercancías con posterioridad al arribo a puerto, aeropuerto o cruce fronterizo, siempre y cuando se encuentren desglosados en el documento equivalente.
Esta resolución modifica el formato del pedimento y en los casos cuando los importes de decrementables no estén desglosados en el precio pagado, en los campos 24 al 28 del Anexo 22, “Instructivo para el llenado del Pedimento”, deberá declararse en ceros y no configuraría infracción alguna; sin embargo, cuando existen esos gastos desglosados y se disminuyan del precio pagado por las mercancías importadas, sí deberán declararse los montos en los campos correspondientes del 24 al 28 del Anexo 22. En estos casos, no declararse o declararse incorrectamente, se considera cometida la infracción de declaración de dato general inexacto de conformidad con el artículo 184, fracción III de la Ley Aduanera en relación con el Anexo 19, numeral 30, de las RGCE para 2020.
Por lo anterior, el valor en aduana debe ser el precio pagado por las mercancías considerando siempre todos los gastos hasta el puerto, aeropuerto o cruce fronterizo del país de importación, es decir, en cualquiera de los Incoterms CPT, o CFR, o si tiene seguro incluido en CIP o CIF. Este será la base gravable para el cálculo de las contribuciones de comercio exterior.
Si el valor en una factura se encuentra bajo los incoterms® EXW, FAS, FCA o FOB, se deberán incrementar los costos logísticos hasta el arribo al puerto, aeropuerto o cruce fronterizo del país de importación de conformidad con el artículo 65 de la Ley Aduanera.
Por consiguiente, las facturas que señalen cualquiera de los Incoterms DAP, DPU o DDP se deberán decrementar los gastos que tuvieron lugar después del arribo al puerto, aeropuerto o cruce fronterizo, tal como lo señala el artículo 66 de la Ley Aduanera y que el pago sea efectuado por el importador; además que los gastos decrementables estén desglosados en la factura o documento equivalente; y que se declare en pedimiento un precio pagado inferior al contenido en el documento equivalente, es decir, “se decrementen” los gastos del precio pagado.
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