En este artículo se analizan las facultades de comprobación y de gestión de las autoridades fiscales conforme al Código Fiscal de la Federación (CFF). Procuramos identificar la pertinencia de cada facultad concreta y categorizarlas de acuerdo con su naturaleza. La problemática, por no identificarlas en nuestra legislación, llevó a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) a emitir la jurisprudencia 2a./J. 22/2020 en la que se distinguen la gestión y la comprobación.
La falta de organización en nuestros textos legislativos se advierte en el CFF, ya que en el mismo no se diferencian las facultades de la autoridad fiscal conforme a su naturaleza. Esto dio lugar a que mediante actos no sujetos al debido proceso legal se determine la situación fiscal de un contribuyente, como sucedía anteriormente con la cancelación de certificados de sello digital. Sin embargo, aún en un ordenamiento organizado, esta problemática se presenta, incluso cuando se hace su distinción. Merino Jara asevera, al respecto del artículo 117 de la Ley General Tributaria (LGT):
Al tener en cuenta que la función principal de la inspección es el descubrimiento de deuda tributaria mediante los procedimientos previstos en el art. 141 LGT, y que las letras b y g de este artículo se refieren a la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios y a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, respectivamente, es evidente que se produce un solapamiento de funciones de comprobación entre la gestión y la inspección.
Solapamiento que es aparente, es decir, no hay duplicidad, sino que la inspección puede realizar las funciones de gestión, comprobación y verificación, pero la gestión no puede realizar las funciones de inspección, esto es, de investigación.
De donde se concluye que la verificación y comprobación no es competencia exclusiva de la gestión, pero la investigación sí lo es de la inspección. Por tanto, si los órganos de gestión investigan hechos de trascendencia tributaria, esto es, se exceden en sus limites, ese procedimiento debe ser nulo.
La autoridad tributaria goza de diversas facultades para cumplir su principal cometido como la obtención de ingresos para destinarlos al gasto público. Atendiendo a la estructura de nuestro país, el Poder Ejecutivo es quien ejerce la función administrativa, dentro de la que se enmarcan la recaudación y la fiscalización que están asignadas a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP). El artículo 31, fracción XI, de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal (LOAPF) dispone que a la SHCP le corresponde:
Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales…
Estas facultades asignadas a la SHCP las ejerce el Servicio de Administración Tributaria (SAT) como órgano administrativo desconcentrado subordinado a dicha secretaría y presigue dos objetivos: i) la recaudación, con el cobro de impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales, y ii) la fiscalización, con la vigilancia y aseguramiento del cumplimiento de las disposiciones fiscales.
La recaudación y la fiscalización se diversifican en distintas facultades. Algunos autores identifican dentro de estas a las facultades de comprobación, las de determinación y las económico-coactivas como esenciales para los cometidos de la autoridad. Asimismo, en la jurisprudencia 2a./J. 22/2020 la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que el artículo 16 constitucional sí contempla las llamadas facultades de gestión, contenidas en el Código Fiscal de la Federación, que consisten en la asistencia, control y vigilancia para el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes. Así, las facultades que la autoridad fiscal requiere para cumplir sus cometidos serían:
En este caso, solo nos abocaremos al análisis de las facultades de comprobación y de gestión.
La investigación y verificación del cumpimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, los responsables solidarios, los terceros con ellos relacionados o los asesores fiscales, servirá para:
La autoridad debe actuar siempre que se actualice algún presupuesto que le inste a actuar, esto es parte del principio de legalidad, a estas facultades se les llama facultades regladas. Pero existen facultades que la autoridad puede ejercer sin que sea necesaria la actualización de alguna norma que prevea su actuación, es decir, la autoridad puede decidir con cierto grado de libertad (sin que esta sea absoluta) si ejerce o no esas facultades, a estas se les denomina facultades discrecionales. Las facultades de comprobación son discrecionales, lo que quiere decir que la autoridad puede ejercerlas cuando requiera comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte del obligado, pero está obligada a fundamentar y motivar el ejercicio de esas facultades.
Con respecto a la facultad dicrecional en el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM, se dice que es “el poder de libre apreciación que la ley reconoce a las autoridades administrativas sobre el contenido de sus actos o de sus acciones. Esta libertad, autorizada por la ley, puede ser de mayor o menor rango y resulta visible cuando la autoridad tiene la elección entre dos decisiones”.
La obligación de fundamentar y motivar el ejercicio de las facultades de comprobación debe ser observado por la autoridad fiscal, además, es pertinente citar el siguiente criterio de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) con el rubro “FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS, LA AUTORIDAD DEBE ATENDER A DETERMINADOS PRINCIPIOS PARA LOGRAR LA TUTELA EFECTIVA DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, en el que señala cinco principios importantes: “(i) principio de subsidiariedad, con base en el cual la autoridad no debe requerir información que ya obre en su poder o que la ley disponga que sea obtenida directamente a través de terceros; (ii) principio de proporcionalidad en la revisión, que se traduce en que la autoridad no debe formular requerimientos excesivos o innecesarios, como podrían ser aquéllos que no se relacionen con la revisión o de información de difícil obtención cuya necesidad no se justifique claramente; (iii) principio de no exoneración del ejercicio de facultades, a través del cual se toma en consideración que, si el ejercicio de facultades de comprobación es una atribución de la autoridad fiscal en el que el contribuyente está obligado a atender su desarrollo, ello no debe confundirse con que la revisora delegue en él la preparación de documentos o auxiliares, sino solo en aquellos casos en los que tal circunstancia se justifique razonablemente; (iv) principio de comodidad, que conlleva que las actuaciones deben realizarse en la forma que resulte menos gravosa para el particular, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de las obligaciones del sujeto revisado; y, (v) el principio de tutela efectiva de derechos, que constriñe a la autoridad a que en todo momento facilite a los obligados tributarios el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.”
Concretamente, las facultades de comprobación están comprendidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF) para que la autoridad pueda i) rectificar errores aritméticos u omisiones en sus declaraciones, solicitudes o avisos; ii) revisar la contabilidad, así como los datos, documentos o informes necesarios; iii) practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes para revisar contabilidad, bienes y mercancías; iv) revisar los dictámenes formulados por contadores públicos; v) practicar visitas domiciliarias para verificar que cumple con la expidición de comprobantes fiscales; con obligaciones sobre operación de máquinas, sistemas, registros electrónicos y controles volumétricos; que envases o recipientes de bebidas alcohólicas cuentan con marbete o precinto o que fueron destruidos; que las cajetillas de cigarros tengan código de seguridad o que sea auténtico; con la legal estancia, posesión, tenencia o importación de mercancías; con obligaciones de autorizaciones, concesiones, padrones, registros o patentes de la Ley Aduanera, su reglamento o reglas generales; vi) practicar u ordenar avalúos o verificación de bienes en transporte; vii) recabar informe y datos recabados por funcionarios, empleados públicos o federatarios, en sus funciones; viii) practicar revisiones electrónicas, ix) practicar visitas domiciliarias para verificar las operaciones que deben registrarse como ingresos, el valor de actos o actividades y fecha en que se realizaron, y x) practicar visitas a asesores fiscales sobre el cumplimiento de obligaciones relativas a los esquemas reportables.
Se observa que existen facultades cuyo objeto no es determinar créditos fiscales, formular querella o declaratoria de perjuicio en caso de hechos que sean constitutivos de delito, o para proporcionar información a otras autoridades fiscales; sino que sirven para otros efectos, cómo determinar el incumplimiento de obligaciones formales; por ejemplo, las obligaciones respectivas a los envases o recipientes de las bebidas alcohólicas, a las cajetillas de cigarros, el caso del obligaciones relativas a los esquemas reportables y la verificación de la procedencia de solicitudes de devolución conforme a los artículos 22 y 22 A del CFF. Además, aun cuando no sean el objeto de las facultades de comprobación, hay que enfatizar que en la jurisprudencia 2a./J. 78/2019 la Segunda Sala de la SCJN estableció que la autoridad tributaria puede determinar la inexistencia de operaciones, y, en otro caso, iniciar el procedimiento para dejar sin efectos los certificados de sello digital, conforme a la fracción III del artículo 17-H Bis del CFF.
Por último, hay que reiterar que la discrecionalidad en el ejercicio de las facultades de comprobación es necesaria, ya que la recaudación es de suma importancia para el funcionamiento estatal; pero esto no exime a las autoridades fiscales de observar los principios y exigencias que, en el ejercicio de estas facultades, tutelen los derechos de los contribuyentes y demás sujetos afectados.
Lo anterior se desprende de la jurisprudencia 2a./J. 22/2020 que emitió la Segunda Sala de la SCJN, con el rubro “FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN”, en la que señala: “Así, dentro de las facultades de gestión tributaria se encuentran, entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B (este último vigente hasta el 31 de diciembre de 2019) del Código Fiscal de la Federación; en cambio, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se establecen en el artículo 42 del código citado y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las referidas obligaciones, facultades que encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado una regulación y procedimiento propios que cumplir.”
Aunque el CFF no hace referencia a las facultades de gestión con dicha denominación, las regula en distintos artículos; en otro caso, la Ley General Tributaria en su artículo 117 sí enlista las distintas facultades de gestión de la autoridad tributaria española. Martín Queralt lo sintetiza y señala que “[…] a la gestión tributaria se le encomienda: 1) posibilitar el funcionamiento y la normal aplicación de los tributos que integran el sistema; 2) controlar (de manera masiva o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones y deberes y la realización de las actuaciones atribuidas a los particulares (obligados tributarios), practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que correspondan; y 3) realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de inspección y recaudación.”
En nuestro país, considerando la jurisprudencia citada, las facultades de gestión a su vez se integran por:
Hay que enfatizar que a través de las facultades de gestión las autoridades emiten actos que pasan de la molestia a la privación de derechos y no encuadran como actos de comprobación, determinación o de cobro coactivo: el inicio de los procedimientos para cancelar certificados de sello digital y la presunción de inexistencia de operaciones, son ejemplo de ello.
Podemos concluir que identificar cada una de las facultades en el CFF es necesario para organizar el CFF, incluso, esta necesidad se extiende a identificar los procedimientos que corresponden a cada fase: gestión, comprobación y recaudación. De otro modo, no es posible garantizar la certeza jurídica a los contribuyentes frente a la actuación de la autoridad fiscal.
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